Предприятие в июле 2009 года согласно договору с комитентом-нерезидентом в рамках договора комиссии на покупку на территории Украины товаров получило от него авансовый платеж в сумме 600000,00 долларов США по курсу 7,663 грн. за один доллар.
Данная валюта была продана и у поставщика – резидента Украины в ноябре 2009 г. приобретены товары на сумму 416520,00 грн., в т.ч. НДС – 69420,00 грн.
В декабре 2009 г. товары были отгружены комитенту на сумму 51971,48 долларов, а также подписан акт приемки выполненных работ по комиссионному вознаграждению в сумме 623,65 долларов (курс 7,9905), которое по условиям договора было перечислено комиссионеру в январе 2010 года (курс 8,004).
Как отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете (счет 681 предприятием не используется)?
Бухгалтерский учет
Вопросы отражения в бухгалтерском учете операций в иностранной валюте регулируются нормами П(С)БУ 21.
Полученный аванс в иностранной валюте, в понимании П(С)БУ 21, является немонетарной статьей и согласно п. 6 сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, полученная от других лиц в счет платежей для поставки готовой продукции, прочих активов, выполнения работ и услуг, пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату получения аванса.
При отгрузке продукции согласно договору комиссии у комиссионера не возникают доходы, так как это посредническая операция, не предусматривающая перехода права собственности на продукцию, которым и не обладает комиссионер. В соответствии с П(С)БУ 15 доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательств. Не признаются доходами следующие поступления от других лиц: сумма поступлений по договору комиссии, агентскому и другому аналогичному договору.
Доход у комиссионера возникает только на сумму полученного комиссионного вознаграждения в момент подписания акта приемки выполненных работ.
Поскольку в рассматриваемом случае оплата комиссионного вознаграждения будет произведена комитентом после завершения операции (статья монетарная), то необходимо будет в бухгалтерском учете провести расчет курсовых разниц на дату осуществления расчетов и на дату баланса (31.12.2009 г.), поскольку данная сумма задолженности не будет погашена комитентом до окончания квартала.
Являясь посредником между третьим лицом (поставщиком-резидентом) и комитентом-нерезидентом после отгрузки продукции последнему, комиссионер должен провести операции по закрытию сделки, минуя счета учета доходов.
Оприходовать товар, приобретенный у поставщика-резидента, необходимо на забалансовый счет 024 «Товары, принятые на комиссию» по сумме приобретения, не используя при этом нормы П(С)БУ 21, так как в данном случае проведены расчеты между резидентами Украины в национальной валюте (гривне).
Представим данную операцию в виде таблицы, отразив параллельно и аспекты налогового учета, которые будут прокомментированы ниже.
|
№ п/п
|
Содержание хозяйственной операции
|
Корреспондирующие счета
|
Сумма (грн.)
|
Налоговый учет
|
Сумма (грн.)
| |
|
Дт
|
Кт
| |||||
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
7
|
|
Поступление валюты от комитента
| ||||||
|
1
|
Получены комиссионером валютные средства от комитента для приобретения товара (600000 х 7,663)
|
312
|
3622
|
4597800
|
|
|
|
Продажа валюты
| ||||||
|
2
|
Перечислена валюта на продажу (600000 х 7,6661)
|
334
|
312
|
4599660
|
|
|
|
3
|
Отражена курсовая разница (7,6661 – 7,663) х 600000
|
312
|
714
|
1860
|
|
|
|
4
|
Поступила выручка от продажи валюты (600000 х 7,75)
|
311
|
711
|
4650000
|
ВД
|
4650000
|
|
5
|
Списана балансовая стоимость проданной валюты
|
942
|
334
|
4599660
|
ВР
|
4597800
|
|
6
|
Отражено комиссионное вознаграждение банку
|
377
|
311
|
9199,32
|
ВР
|
9199,32
|
|
942
|
377
| |||||
|
7
|
Закрытие счетов, связанных с продажей валюты
|
711
|
791
|
4650000
|
|
|
|
714
|
791
|
1860
| ||||
|
791
|
942
|
4608859,32
| ||||
|
Приобретение товара
| ||||||
|
8
|
Перечислены денежные средства поставщику за товар
|
631
|
311
|
416520
|
|
|
|
9
|
Отражен налоговый кредит по НДС
|
641/НДС
|
644
|
69420
|
НК
|
69420
|
|
10
|
Получен товар от поставщика
|
024
|
–
|
347100
|
|
|
|
Отгрузка товара комитенту
| ||||||
|
11
|
Отгружен комиссионером товар комитенту
|
–
|
024
|
347100
|
|
|
|
12
|
Отражено списание задолженности перед комитентом и поставщиком (51971,48 х 7,663) – 347100
|
3622
|
631
|
347100
|
|
|
|
644
|
631
|
69420
| ||||
|
3622
|
714
|
51157,45
| ||||
|
13
|
Оплачены таможенные процедуры
|
377
|
311
|
2000
|
ВР
|
2000
|
|
93
|
377
| |||||
|
14
|
Отражен доход в сумме комиссионного вознаграждения (в соответствии с актом приема-передачи оказанных услуг) (623,65 х 7,9905)
|
3622
|
703
|
4983,27
|
ВД
|
4983,27
|
|
15
|
Отражены налоговые обязательства по НДС
|
949
|
641/НДС
|
996,66
|
НО
|
996,66
|
|
16
|
Закрытие счетов в конце отчетного периода
|
703 791
|
791 949
|
4983,27 996,66
|
|
|
|
17
|
Пересчет задолженности на дату баланса (7,985 – 7,9905) х 623,65
|
945
|
3622
|
3,42
|
|
|
|
18
|
Закрытие счета на финансовые результаты
|
791
|
945
|
3,42
|
|
|
|
19
|
Получена валюта от комитента в счет оплаты комиссионного вознаграждения (623,65 х 8,004)
|
312
|
3622
|
4991,69
|
|
|
|
20
|
Отражена курсовая разница на дату погашения задолженности (8,004 – 7,985) х 623,65
|
3622
|
714
|
11,84
|
|
|
|
21
|
Закрытие счета на финансовые результаты
|
714
|
791
|
11,84
|
|
|
Налоговый учет
Налог на прибыль
Согласно нормам п. 1.4 Закона об НДС и п. 1.31 Закона о прибыли под поставкой товаров (продажей товаров) понимают любые операции, которые совершаются согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу права собственности на такие товары.
Не считаются продажей операции по предоставлению таких товаров в рамках договоров комиссии, поручения, других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу права собственности на такие товары.
Поэтому, ни первое событие – получение аванса от комитента, ни второе событие – отгрузка ему приобретенной продукции не повлекут за собой налоговых последствий – валовых доходов.
Валовые доходы возникнут у предприятия в момент продажи валюты, т. к. согласно пп. 7.3.5 Закона о прибыли в случае продажи иностранной валюты за гривни валовые доходы увеличиваются на сумму гривен, полученных от покупателя в связи с такой продажей. При этом валовые расходы увеличиваются на сумму балансовой стоимости такой иностранной валюты, которая в данном случае будет определена по курсу на дату ее зачисления на валютный счет предприятия (в примере – 4597800 грн.).
Согласно пп. 7.3.7 Закона о прибыли к валовым расходам относятся также любые расходы, связанные с оплатой услуг других лиц, осуществляющих конверсионные (обменные) операции по поручению налогоплательщика.
Таким образом, в состав валовых расходов может быть отнесена сумма 9199,32 грн., уплаченная банку в виде комиссии от продажи валюты.
Также в состав валовых расходов могут быть отнесены расходы по таможенным сборам и платежам в сумме 2000,00 грн. согласно пп. 5.2.5 Закона о прибыли.
Под определение продажи услуг подпадают операции по предоставлению комиссионных услуг, оказанных предприятием комитенту, и в связи с этим на основании пп. 4.1.1 Закона о прибыли возникает доход от продажи работ, услуг в сумме 4983,27 грн.
НДС
Предприятие будет иметь право на налоговый кредит при покупке продукции у поставщика-резидента в соответствии с нормами п. 4.7 Закона об НДС, которым установлено, что право на налоговый кредит у комиссионера, который осуществляет приобретение товаров по поручению и за счет другого лица, возникает в том отчетном периоде, в котором осуществлена оплата продавцу или предоставление продавцу других видов компенсации за приобретенный у него товар.
Также право на налоговый кредит может быть подтверждено и нормами пп. 7.4.1 Закона об НДС, который не требует отнесения приобретенных товаров на валовые расходы, а их приобретение должно быть связано с хозяйственной деятельностью предприятия.
Таким образом, НДС от поставщика-резидента, подтвержденный должным образом оформленной налоговой накладной, может быть отнесен к налоговому кредиту в сумме 69420,00 грн.
Комиссионер после приобретения товара осуществляет его таможенное оформление и вывозит за пределы таможенной территории Украины.
В соответствии с нормами пп. 3.1.3 Закона об НДС объектом налогообложения являются операции по вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта.
С целью налогообложения к экспорту приравниваются и операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины по договорам, не предусматривающим передачу права собственности, к которым относятся и договоры комиссии.
Согласно п. 6.2 Закона об НДС при экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг применяется нулевая ставка к базе налогообложения.
По нашему мнению, предприятие будет иметь право на бюджетное возмещение НДС.
В данном случае не работают нормы пп. 7.7.9 Закона об НДС, который гласит, что в случае если плательщик налога экспортирует товары за пределы таможенной территории Украины, полученные от другого плательщика налога на условиях комиссии и других видов договоров, не предусматривающих перехода права собственности на такие товары от такого другого плательщика налога к экспортеру, право на получение бюджетного возмещения имеет такой другой плательщик налога.
Как видим, в данном подпункте речь идет о договоре комиссии на продажу товаров, а в нашем случае имеет место договор комиссии с нерезидентом на покупку товара.
При этом, при приобретении товара для комитента-нерезидента комиссионер-резидент приобретает его у продавца – третьего лица на условиях договора купли-продажи, который он заключает от своего имени, что в итоге подтверждает неприменимость в данном случае норм пп. 7.7.9 Закона об НДС.
Налоговые обязательства возникнут у предприятия от суммы полученного (начисленного) комиссионного вознаграждения, так как при этом необходимо руководствоваться общими нормами пп. 3.1.1 Закона об НДС, в соответствии с которыми объектом налогообложения является поставка услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины.
Таким образом, налоговые обязательства по НДС с суммы комиссионного вознаграждения должны быть начислены по ставке 20 %.
|
Ольга Буркун
|
Аудитор АФ «Курсор-Аудит»
|
|
Людмила Сафонова
|
Бухгалтер-эксперт
|